先看一下幾個文件的原文：

國家稅務(wù)局

關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定

1988年10月24日，國家稅務(wù)局

一、關(guān)于城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)土地的解釋

城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)土地，是指在這些區(qū)域范圍內(nèi)屬于國家所有和集體所有的土地。

二、關(guān)于城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)的解釋

城市是指經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)設(shè)立的市。

縣城是指縣人民政府所在地。

建制鎮(zhèn)是指經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)設(shè)立的建制鎮(zhèn)。

工礦區(qū)是指工商業(yè)比較發(fā)達(dá)，人口比較集中，符合國務(wù)院規(guī)定的建制鎮(zhèn)標(biāo)準(zhǔn)，但尚未設(shè)立建制鎮(zhèn)的大中型工礦企業(yè)所在地。工礦區(qū)須經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)。

三、關(guān)于征稅范圍的解釋

城市的征稅范圍為市區(qū)和郊區(qū)。

縣城的征稅范圍為縣人民政府所在的城鎮(zhèn)。

建制鎮(zhèn)的征稅范圍為鎮(zhèn)人民政府所在地。

城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)的具體征稅范圍，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府劃定。

四、關(guān)于納稅人的確定

土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或個人繳納。擁有土地使用權(quán)的納稅人不在土地所在地的，由代管人或?qū)嶋H使用人納稅；土地使用權(quán)未確定或權(quán)屬糾紛未解決的，由實際使用人納稅；土地使用權(quán)共有的，由共有各方分別納稅。

五、關(guān)于土地使用權(quán)共有的，如何計算繳納土地使用稅

土地使用權(quán)共有的各方，應(yīng)按其實際使用的土地面積占總面積的比例，分別計算繳納土地使用稅。

六、關(guān)于納稅人實際占用的土地面積的確定

納稅人實際占用的土地面積，是指由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定的單位組織測定的土地面積，尚未組織測量，但納稅人持有政府部門核發(fā)的土地使用證書的，以證書確認(rèn)的土地面積為準(zhǔn)；尚未核發(fā)土地使用證書的，應(yīng)由納稅人據(jù)實申報土地面積。

七、關(guān)于大中小城市的解釋

大、中、小城市以公安部門登記在冊的非農(nóng)業(yè)正式戶口人數(shù)為依據(jù)，按照國務(wù)院頒布的《城市規(guī)劃條例》中規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)劃分?，F(xiàn)行的劃分標(biāo)準(zhǔn)是：市區(qū)及郊區(qū)非農(nóng)業(yè)人口總計在50萬以上的，為大城市；市區(qū)及郊區(qū)非農(nóng)業(yè)人口總計在20萬至50萬的，為中等城市；市區(qū)及郊區(qū)非農(nóng)業(yè)人口總計在20萬以下的，為小城市。

八、關(guān)于人民團(tuán)體的解釋人民團(tuán)體是指經(jīng)國務(wù)院授權(quán)的政府部門批準(zhǔn)設(shè)立或登記備案并由國家撥付行政事業(yè)費的各種社會團(tuán)體。

九、關(guān)于由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位的解釋

由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位，是指由國家財政部門撥付經(jīng)費、實行全額預(yù)算管理或差額預(yù)算管理的事業(yè)單位。不包括實行自收自支、自負(fù)盈虧的事業(yè)單位。

十、關(guān)于免稅單位自用土地的解釋

國家機關(guān)、人民團(tuán)體、軍隊自用的土地，是指這些單位本身的辦公用地和公務(wù)用地。

事業(yè)單位自用的土地，是指這些單位本身的業(yè)務(wù)用地。

宗教寺廟自用的土地，是指舉行宗教儀式等的用地和寺廟內(nèi)的宗教人員生活用地。

公園、名勝古跡自用的土地，是指供公共參觀游覽的用地及其管理單位的辦公用地。

以上單位的生產(chǎn)、營業(yè)用地和其他用地，不屬于免稅范圍，應(yīng)按規(guī)定繳納土地使用稅。

十一、關(guān)于直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的生產(chǎn)用地的解釋

直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的生產(chǎn)用地，是指直接從事于種植、養(yǎng)殖、飼養(yǎng)的專業(yè)用地，不包括農(nóng)副產(chǎn)品加工場地和生活、辦公用地。

十二、關(guān)于征用的耕地與非耕地的確定

征用的耕地與非耕地，以土地管理機關(guān)批準(zhǔn)征地的文件為依據(jù)確定。

十三、關(guān)于開山填海整治的土地和改造的廢棄土地及其免稅期限的確定

開山填海整治的土地和改造的廢棄土地，以土地管理機關(guān)出具的證明文件為依據(jù)確定；具體免稅期限由各省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局在《土地使用稅暫行條例》規(guī)定的期限內(nèi)自行確定。

十四、關(guān)于納稅人使用的土地不屬于同一?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）管轄范圍的，如何確定納稅地點

納稅人使用的土地不屬于同一省（自治區(qū)、直轄市）管轄范圍的，應(yīng)由納稅人分別向土地所在地的稅務(wù)機關(guān)繳納土地使用稅。

在同一?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）管轄范圍內(nèi)，納稅人跨地區(qū)使用的土地，如何確定納稅地點，由各省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局確定。

十五、關(guān)于公園、名勝古跡中附設(shè)的營業(yè)單位使用的土地，應(yīng)否征收土地使用稅

公園、名勝古跡中附設(shè)的營業(yè)單位，如影劇院、飲食部、茶社、照相館等使用的土地，應(yīng)征收土地使用稅。

十六、關(guān)于對房管部門經(jīng)租的公房用地，如何征收土地使用稅

房管部門經(jīng)租的公房用地，凡土地使用權(quán)屬于房管部門的，由房管部門繳納土地使用稅。

十七、關(guān)于企業(yè)辦的學(xué)校、醫(yī)院、托兒所、幼兒園自用的土地，可否免征土地使用稅

企業(yè)辦的學(xué)校、醫(yī)院、托兒所、幼兒園，其用地能與企業(yè)其他用地明確區(qū)分的，可以比照由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位自用的土地，免征土地使用稅。

十八、下列土地的征免稅，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局確定

1．個人所有的居住房屋及院落用地；

2．房產(chǎn)管理部門在房租調(diào)整改革前經(jīng)租的居民住房用地；

3．免稅單位職工家屬的宿舍用地；

4．民政部門舉辦的安置殘疾人占一定比例的福利工廠用地；

5．集體和個人辦的各類學(xué)校、醫(yī)院、托兒所、幼兒園用地。

財政部 國家稅務(wù)總局 

關(guān)于集體土地城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知 

財稅[2006]56號             2006-04-30

各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局）、地方稅務(wù)局，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財務(wù)局：

財政部 國家稅務(wù)總局

二○○六年四月三十日

財政部 國家稅務(wù)總局

關(guān)于承租集體土地城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知

財稅[2017]29號

各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局）、地方稅務(wù)局，西藏、寧夏自治區(qū)國家稅務(wù)局，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財務(wù)局：

　　經(jīng)研究，現(xiàn)將承租集體土地城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策通知如下：

　　在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)，承租集體所有建設(shè)用地的，由直接從集體經(jīng)濟組織承租土地的單位和個人，繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

財政部 國家稅務(wù)總局

2017年3月31日

關(guān)注一下：

有人說，這個財稅【2017】29號文，規(guī)定得既簡單、又明確，適用領(lǐng)域也不大，說的很清楚嘛，還有什么好解讀的？

實際上，土地使用稅的納稅人問題，是比較復(fù)雜的問題。文件之外的東西，遠(yuǎn)比文件之內(nèi)的有意思。

本文件其核心表述：

山東省濟寧市某經(jīng)濟開發(fā)區(qū)2014年9月將村里的集體建設(shè)用地租給鎮(zhèn)政府土地管理辦公室，土地管理辦公室再將這塊轉(zhuǎn)租給A公司，A公司出資成立項目公司B公司來開發(fā)該地塊，然后土地管理辦公室和A公司、B公司一起簽定補充協(xié)議，約定A公司承租的土地權(quán)利及履約責(zé)任由項目公司B公司來承繼，B公司開發(fā)建設(shè)商業(yè)樓用于出租，賺取租金。

　　如何確定這個經(jīng)濟關(guān)系中的土地使用稅納稅義務(wù)人？我找到了有關(guān)土地使用稅的三個權(quán)威部門發(fā)文，按時間順序排列如下：

　　好了，照15號文來理解，“擁有國有或集體土地使用權(quán)的單位或個人”為納稅人，那么，村經(jīng)濟聯(lián)合社擁有集體土地使用權(quán)，故村經(jīng)聯(lián)社是納稅義務(wù)人。

　　29號文一來，規(guī)定納稅人為直接承租人，按回上面的例子，直接承租人是鎮(zhèn)政府土地管理辦公室，A公司、B公司都是間接承租人，政府機關(guān)得去交稅？

按此文件規(guī)定：某單位或個人，租賃集體建設(shè)用地后，由直接租賃的該單位或個人繳納土地使用稅，而不是由土地的所有者——比如村委會繳納；也不是由再次租賃者（或者說是土地實際使用者繳納）。

財稅文件這樣規(guī)定，有沒有法律上的道理呢？

我認(rèn)為，是有問題的。

《土地使用稅暫行條例》第2條規(guī)定“使用土地的單位和個人為納稅人” 。

1988年，國稅地字【1988】15號文解釋：“土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或個人繳納”。——這個文件從另一個角度定義了納稅人：“擁有土地使用權(quán)”。但它并沒有解釋：“什么叫擁有土地使用權(quán)”。

結(jié)論，從法定規(guī)則上理解，土地使用稅：納稅人是使用土地的人，或者擁有土地使用權(quán)的人。

但按財稅【2017】29號文的規(guī)定，此時只按“直接承租”來判定，這并不符合《暫行條例》的規(guī)則。雖然看起來在實務(wù)中一般是一致的。

先看一般情況：村委會把土地出租給某人，收取租金。誰擁有土地使用權(quán)？誰在使用土地？

有人認(rèn)為：村委會擁有土地的所有權(quán)和使用權(quán)，出租掙錢的行為，也是一種使用土地的行為。

這是不正確的。

出租是對使用權(quán)的讓渡行為，是一種“權(quán)力轉(zhuǎn)讓”行為，而非“使用”行為。不能認(rèn)為村委會在使用土地。

雙方通過租賃合同，約定在租期內(nèi)讓渡使用權(quán)，由承租方使用、占用土地。所以，出租后，村委會就不再擁有土地使用權(quán)，而由承租方擁有了土地使用權(quán)。并且土地也變成了由承租方使用。

不要以為沒有取得《土地使用權(quán)證》就不擁有土地使用權(quán)。只要簽定租賃合同，就代表你擁有了土地的使用權(quán)，其它單位或個人想擠進(jìn)來，你都有權(quán)讓他滾出去。

從這個角度來理解，本文件的規(guī)定是合理的。誰承租土地，誰就擁有土地使用權(quán)，誰就在使用土地，那么，就該由誰交土地使用稅。仿佛與《暫行條例》是一致的。

但是，如果這個承租者，又把租來的土地給轉(zhuǎn)租出去了呢？

此時再按這個財稅【2017】29號文來分析，就有問題了。因為29號文把直接承租者認(rèn)定為納稅人，而沒有考慮這個直接承租者有沒有實際上使用土地。

按《暫行條例》的規(guī)定，土地使用稅的納稅人是實際使用土地的人，不論土地轉(zhuǎn)租多少次，都由實際的使用人納稅。

嚴(yán)格按財稅【2017】29號文執(zhí)法就會導(dǎo)致，不管你把租來的土地如何處理，只要你是“直接從集體經(jīng)濟組織承租土地的”的單位或個人，按財稅【2017】29號你就是納稅人。

可見，這個表述實際上是修改了《暫行條例》對納稅人的判斷標(biāo)準(zhǔn)，不以是否使用土地、是否擁有使用權(quán)來判斷。而以“承租行為”來判斷。

以前，2006年，財政部和稅務(wù)總局曾發(fā)布過財稅[2006]56號文，該文件對于集體土地使用稅納稅人的認(rèn)定規(guī)則也是“實際使用”。

如果這個56號文與29號文在對具體行為進(jìn)行判斷時，形成了矛盾，按新法優(yōu)于舊法的原則，納稅義務(wù)人就成了第 一次承租土地的單位或個人。

正常的理解是條例高于部門規(guī)章、新法優(yōu)于舊法的原則。

按29號文的理解，實務(wù)中可能產(chǎn)生一些爭議，比如：

村委會把破產(chǎn)的社隊企業(yè)的土地租給甲搞加工，但甲也經(jīng)營不起走，就轉(zhuǎn)租給乙，乙將其開墾用于種菜。

那么，這塊地征不征土地使用稅？

正常理解，乙作為土地實際使用者，是納稅人，其將土地直接用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，應(yīng)免稅。（《暫行條例》規(guī)定，直接用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的土地，免稅。）

按29號文，甲作為直接租地者，是納稅人，而甲并沒有種菜，不排除因此而與稅務(wù)機關(guān)產(chǎn)生爭議，稅務(wù)認(rèn)為，納稅人甲將土地用于出租，沒有直接用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，不能對甲免稅。而乙不是納稅人，納稅問題與乙及其行為無關(guān)。

如果這樣的話，其結(jié)果就是，很可能對一塊農(nóng)田征了土地使用稅。這就與《暫行條例》的精神完全背離了。

在某些情況之下，把納稅人的判定標(biāo)準(zhǔn)，由“實際使用”，改為“直接承租”，可以讓工作更簡單，減少爭議。但這種簡單化，卻可能犧牲了法定的標(biāo)準(zhǔn)，有時又會導(dǎo)致新的爭議。