債務工具投資（債權(quán)類投資）的分類可參考下表，但需注意根據(jù)被審計單位的實際情況，結(jié)合職業(yè)判斷予以調(diào)整：

權(quán)益投資因未來獲取現(xiàn)金流時間、金額、方式不固定，一般不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流特征，應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。對于非交易性的三無（無控制、無共同控制、無重大影響）股權(quán)類投資，在初始確認時，企業(yè)可以將其指定為以公允價值計量且其變計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，該指定一經(jīng)作出，不得撤銷。權(quán)益投資是否滿足非交易性特征，主要取決于管理層的持有意圖或合同安排。

金融資產(chǎn)的計量涉及初始計量與后續(xù)計量，企業(yè)應當以投資成本（不公允的除外）作為公允價值對金融資產(chǎn)進行初始計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費用應當直接計入當期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費用應當計入初始確認金額。企業(yè)初始確認的應收賬款按照《企業(yè)會計準則第 14 號—收入》定義的交易價格進行初始計量。

1. 無活躍市場的“三無”股權(quán)投資公允價值計量

“三無”股權(quán)投資是對不具有控制關(guān)系、共同控制關(guān)系、重大影響關(guān)系的股權(quán)投資的簡稱。在初始確認及后續(xù)計量過程中，均涉及公允價值確定的問題。

對于不存在活躍市場的“三無”股權(quán)投資，可借鑒《私募投資基金非上市股權(quán)投資估值指引（試行）》、《非上市公司股權(quán)估值指引》等估值技術(shù)指引，選擇市場法、收益法和成本法等估值方法。

在對非上市股權(quán)進行估值時，應當詳細分析被投資企業(yè)所處的市場環(huán)境和其自身的發(fā)展特點，謹慎選擇使用合適的估值方法，結(jié)合估值方法適用條件、重要參數(shù)選取依據(jù)、運用過程，判斷估值結(jié)果是否能代表其公允價值。一般，被投資企業(yè)的發(fā)展周期對于估值方法的選擇有重要影響。初創(chuàng)期企業(yè)處于大量投入，不斷調(diào)整經(jīng)營模式階段，面臨的風險較大，收入、盈利等財務指標缺乏，可選擇成本法或參考最近融資價格法估值等適合方法。成長期的企業(yè)業(yè)務模式逐漸清晰并獲得市場的認可，收入等財務指標易獲得，融資活動可能較為頻繁，可選擇市場乘數(shù)法和參考最近融資價格法等適合方法。成熟期的企業(yè)，財務和運營指標都比較穩(wěn)定，可選擇收益法、市場乘數(shù)法等適合方法。采用參考最近融資價格法等應關(guān)注選用的最近融資價格等的公允性，避免濫用。對于“三無”投資金額較大，且公允價值變動較初始投資成本變化重大，對財務報表產(chǎn)生重大影響（如可能導致盈虧變化）的情形，需建議被審計單位聘請專業(yè)估值機構(gòu)進行評估。

2.金融資產(chǎn)減值準備計提不恰當?shù)娘L險

（1）金融資產(chǎn)減值準備計提范圍

新金融工具準則下，金融資產(chǎn)減值適用范圍包括：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)；以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債務工具投資；租賃應收款；合同資產(chǎn)；企業(yè)做出非以公允價值計量且變動計入當期損益的貸款承諾；符合準則規(guī)定的財務擔保合同。減值測試的金融工具已擴大到表外，包括貸款承諾和財務擔保合同。計提減值準備主要針對符合本金加利息的現(xiàn)金流特征的金融資產(chǎn)，根據(jù)新金融工具準則第22號應用指南的規(guī)定，指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的權(quán)益類投資、分類為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（包括分類為該類別的債務工具）不計提減值準備。分類為以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的債務工具，企業(yè)應該在其他綜合收益中確認減值準備，并將減值損失或利得計入當期損益，不減少該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表內(nèi)列示的賬面價值。

（2）預期信用損失的三階段模型與簡化模型的選擇

新金融工具準則下，減值方法從已發(fā)生損失模型變?yōu)轭A期信用損失模型，在減值的確認和計量上都有了較大的變化。預期信用損失確認方法有三階段模型和簡化模型。對于不含重大融資成分的應收款項與不含重大融資成分的合同資產(chǎn)以及購買或源生的已發(fā)生信用減值損失的金融資產(chǎn)，應采用簡化的方法將整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失的累計變動確認為減值損失（針對這類金融資產(chǎn)企業(yè)沒有選擇權(quán)）。對于包含重大融資成分的應收款項、包含重大融資成分的合同資產(chǎn)和租賃應收款可以采用簡化的模型也可以采用三階段的方法確認信用減值損失。為了簡化，企業(yè)可以選擇將應收款項、合同資產(chǎn)、租賃應收款全部按照簡化模型，即按整個存續(xù)期確認預期確認信用損失。

其他應收款，如押金、保證金、備用金、關(guān)聯(lián)方之間的非經(jīng)營性往來以及其他以公允價值計量變動計入其他綜合收益的債權(quán)投資應采用三階段模型，不需采用簡化的模型。

（3）沿用原賬齡分析法確定預期信用損失的前提條件

從目前執(zhí)行來看，不少IPO企業(yè)和上市公司仍舊沿用原來的賬齡分析法計提壞賬準備。理論上新金融工具準則的預期信用損失法較已發(fā)生損失法更謹慎，如果按原賬齡計提的壞賬準備高于按預期信用損失法計提的壞賬準備，則用原賬齡分析法計提是謹慎、可接受的；如果按原賬齡計提的壞賬準備低于按預期信用損失法計提的壞賬準備，繼續(xù)按賬齡分析法計提則將導致預期信用損失計提不足。

（4）關(guān)于應收賬款、應收票據(jù)的減值測試

實務中，我國商業(yè)承兌匯票可流通性較低，被審計單位一般無法大量、頻繁地將商業(yè)承兌匯票進行不附追索權(quán)的背書或者轉(zhuǎn)讓，故商業(yè)承兌匯票一般列報在應收票據(jù)科目，分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。商業(yè)承兌匯票，所對應的信用風險實質(zhì)上等同于應收賬款，被審計單位應當以與應收款項相同或者類似的方式，持續(xù)計算商業(yè)承兌匯票的信用減值損失，例如：如果應收款項及應收票據(jù)的賬齡是被審計單位計提信用減值損失的關(guān)鍵參數(shù)，則收回應收票據(jù)很可能并不能在實質(zhì)上導致應收款項賬齡的重置，所以注冊會計師在復核信用減值損失計算過程中，需考慮持續(xù)計算應收票據(jù)和應收賬款的賬齡。

注冊會計師應關(guān)注被審計單位確定的金融工具減值測試范圍是否恰當、選擇的信用減值準備模型是否恰當并保持了一貫性。對于按原賬齡計提信用減值損失的，應考慮采用此種方法是否謹慎，是否存在少計提預期信用損失的情形。

財政部發(fā)布的《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務報表格式的通知》（財會〔2019〕6號）規(guī)定，對于已執(zhí)行新金融工具準則的企業(yè)：

“應收利息”僅反映相關(guān)金融工具已到期可收取但于資產(chǎn)負債表日尚未收到的利息，“應付利息”僅反映相關(guān)金融工具已到期應支付但于資產(chǎn)負債表日尚未支付的利息，基于實際利率法計提的金融工具的利息應包含在相應金融工具的賬面余額中。短期借款、長期借款、以攤余成本計量的應付債券等在合同約定付息日前計提的尚未到期支付的利息支出，應列報于相應的金融負債中。即“應計利息與本金在同一科目列報”需要使用“應計利息”二級科目進行核算，如應計利息金額重大的，可考慮在相關(guān)項目下單獨披露“應計利息”金額。

如應收利息列報有金額，可能為應收對象存在違約的情形，應付利息列報有金額，可能為被審計單位對某筆借款（債券）的應支付利息存在違約情形。注冊會計師在審計時，應關(guān)注相關(guān)科目錯報的金額、錯報的性質(zhì)，是否會誤導報告使用者。

本提示僅供會計師事務所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定具體審計程序，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、執(zhí)業(yè)準則、職業(yè)道德守則以及注冊會計師職業(yè)判斷。

 重慶市注冊會計師協(xié)會

2022年12月7日